2018-01-11 00:00:00 来源： 点击：5079 喜欢：0
近年来，资本市场的财务报表舞弊案件涉及管理层未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系及其交易的情况呈增长趋势。
由于未披露关联方关系或交易大都经过精心策划或蓄意隐瞒，注册会计师往往难以识别和认定。
通过未披露关联方实施的舞弊已成为注册会计师执业面临的主要审计风险之一，也是证监会监管工作中应重点关注的风险领域。
1、通过未披露关联方舞弊的常见形式和主要特征
（一）通过未披露关联方舞弊的常见形式
上市公司及拟上市公司通过未披露关联方实施的舞弊主要有以下几种常见形式：
1、以显失公允的价格与未披露关联方之间进行交易。例如，以明显异常于其他客户的价格向未披露关联方销售商品或以明显异常于其他供应商的价格从未披露关联方采购商品；以明显异常于市场的价格向未披露关联方出售资产、股权等。
2. 利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。例如，公司通过分别控制客户和供应商，一方面伪造销售采购合同、收发货记录虚构交易，另一方面由所控制的客户向公司付款，公司向所控制的供应商付款，所控制的客户和供应商再通过交易形成资金往来，从而完成虚构交易。
3. 利用未披露关联方分担公司成本费用。例如，由未披露关联方向公司无偿提供资金使用或由其招聘员工无偿为公司提供劳务；通过第三方直接开票给未披露关联方来承担公司成本费用等。
4. 接受未披露关联方的捐赠。例如，未披露关联方向公司直接捐赠资金或实物资产；未披露关联方豁免公司欠款，公司将应付该关联方的款项作为无法支付款项计入当期损益等。
5. 利用未披露关联方占用公司的资金。例如，以预付账款形式向未披露关联方支付采购款而长期不进行结算。
（二）未披露关联方关系的主要特征
未披露关联方关系通常具有以下一项或几项特征：
1. 交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。
2. 交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近。
3. 交易对方网站地址或其IP地址、邮箱域名等与公司或其集团成员相同或接近。
4. 交易对方名称与公司或其集团成员名称相似。
5. 交易对方主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构与公司管理层相近。
6. 交易对方和公司之间的交易与其经营范围不相关。
7. 互联网难以检索到交易对方的相关资料。
8. 交易对方长期拖欠公司款项，但公司仍继续与其交易。
9. 交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商。
（三）未披露关联方交易的主要特征
识别未披露关联方交易是注册会计师识别未披露关联方关系的一个重要途径，未披露关联方交易通常具有以下一项或多项特征：
1. 交易金额通常较大，为公司带来大额利润。
2. 交易时间往往接近资产负债表日，发生频次较少。
3. 交易价格、交付方式及付款条件等商业条款往往与其他正常客户明显不同。
4. 交易一般不通过银行转账结算，而是采用现金交易或多方债权债务抵销方式结算。
5. 付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致。
6. 与自然人发生的大额交易。
7. 与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。
8. 交易对象与交易对方的经营范围明显不符。
9. 交易规模与交易对方业务规模明显不符。
10. 合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。
11. 实际履行情况与合同约定明显不符，如未按约定日期发货或未按结算期付款。
12. 交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。
13. 其他商业理由明显不充分的交易。
2、审计的常见问题
会计监管中，注册会计师在审计中存在的以下问题，可能导致其无法有效防范通过未披露关联方实施舞弊的审计风险。
（一）风险评估程序执行不到位。一是不进行舞弊风险评估，例如不分析实施舞弊的动机或压力等风险因素；二是不更新对公司及其环境的了解和评估，尤其不关注与关联方及其交易的内部控制的设计及运行情况；三是不重视对公司内部控制有效性的评估。
（二）分析程序流于形式。一是不重视分析财务数据与非财务数据之间的关系；二是对于识别出的异常或偏离预期的关系不进行调查或简单认可管理层的解释；三是会计师较少设定独立的预期。
（三）关联方识别程序缺失。一是未向管理层或内部其他人员询问有关关联方的信息；二是未通过检查重要会议纪要等方式识别未披露关联方；三是对异常交易关注不足，未采取有效措施核实异常交易的对手方是否是未披露关联方。
（四）其他重要审计程序不到位。一是函证程序不到位，未能通过函证程序发现资金、交易往来等通过未披露关联方实施舞弊的线索；二是对存货监盘程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末库存之间的关系识别通过未披露关联方实施的虚假购销业务；三是不注重利用专家的工作，特别是对某些交易存在重大疑虑时未考虑利用专家的工作以识别未披露的关联方。
